(AGENPARL) – ven 23 febbraio 2024 Approfondimenti della
APPROFONDIMENTO
APPROFONDIMENTO DEL 23/02/2024
ABSTRACT
La normativa consente la compensazione verticale delle eccedenze di versamenti di ritenute e di
imposte sostitutive 2023 anche nel periodo d’imposta 2024. L’articolo 1, comma 2, del D.P.R. n.
445/1997 prevede tale facoltà per il contribuente che non abbia operato lo scomputo nel medesimo
periodo d’imposta in cui il versamento è risultato in eccedenza.
Sta suscitando grande fermento la questione relativa alla gestione dei crediti derivanti dalle
eccedenze di ritenute fiscali relative all’acconto dell’imposta sostitutiva sulla rivalutazione del
fondo TFR (cod. tributo 1712). Il problema riguarda, in particolare, i datori di lavoro che, non
cogliendo le opportunità di calcolo dell’imposta col sistema previsionale (rectius: calcolo
alternativo) ex art. 11, comma 4, D.Lgs. 18 febbraio 2000, n. 47 indicate dall’Agenzia delle
Entrate nella risoluzione n. 68 del 7 dicembre 2023, hanno versato l’acconto in misura pari al
90% del versamento d’imposta del 2022. Questi ultimi, avendo maturato crediti d’importo
superiore a 5.000 euro, hanno il dubbio se, ai fini dell’utilizzo del credito in compensazione con
le modalità previste dall’articolo 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, sia sempre necessario, ove
l’importo risulti superiore a 5.000 euro, presentare la dichiarazione del modello 770
apponendo il visto di conformità (cfr. art. 1, comma 574, L. n. 147/2013).
Invero, la normativa applicabile (id. est. combinato disposto articolo 15, comma 1, lett. b) del
D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175 e articolo 1, commi da 2 a 6, del D.P.R. 10 novembre 1997, n.
445) consente di utilizzare le eccedenze in deroga all’articolo 17, comma 1, del D.Lgs. n.
241/1997 mediante compensazione cosiddetta interna o verticale (v. infra), utilizzando
l’importo per il pagamento delle ritenute fiscali mediante F24 con codice tributo 1627. (cfr.
La risoluzione n. 68/2023 già citata, infatti, rispetto al dubbio paventato dal Consiglio Nazionale
dell’Ordine di Consulenti del Lavoro (rectius: l’istante) circa la necessità di apposizione del visto
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di conformità, ove l’importo del credito risultasse superiore ad euro 5.000 (cfr. p. 3), ha chiarito
che «in tutti i casi in cui il versamento dell’acconto d’imposta sostitutiva risulti eccedente rispetto a
quanto dovuto, si rendono applicabili le disposizioni previste dal D.P.R. 10 novembre 1997, n. 445».
(cfr. p. 6).
Orbene, il citato decreto regola le cosiddette compensazioni verticali o interne, in combinato
disposto con l’articolo 15, comma 1, lett. b) del D.Lgs. n. 175/2014.
Segnatamente:
l’articolo 15, comma 1, lett. b) del D.Lgs. n. 175/2014 prevede che, «in deroga a quanto previsto
dall’articolo 17, comma 1, del decreto legislativo n. 241 del 1997, le eccedenze di versamento di
ritenute e di imposte sostitutive siano scomputate dai successivi versamenti esclusivamente con le
modalità di cui all’articolo 17 del citato decreto legislativo n. 241 del 1997.[…] Dette somme non
concorrono alla determinazione del limite di cui all’articolo 34, comma 1, della legge n. 388 del 2000
fermo restando quanto previsto dall’articolo 1, commi da 2 a 6, del decreto del Presidente della
Repubblica 10 novembre 1997, n. 445»;
l’articolo 1 del D.P.R. n. 445/1997 prevede:
«2. Qualora lo scomputo di cui al comma 1 (ora leggasi art. 15, comma 1, lett. b), D.Lgs. n.
175/2014 NdR) non venga operato nel corso dello stesso periodo di imposta, il sostituto ha diritto, a
sua scelta, di computare l’eccedenza in diminuzione dai versamenti relativi al periodo di imposta
successivo o di chiederne il rimborso […]».
3. La scelta non risultante dalla dichiarazione si intende fatta per il riporto.
4. La parte dell’eccedenza riportata, che non è utilizzata in compensazione ai sensi dell’articolo 17
del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, costituisce eccedenza per il periodo stesso ed è oggetto di
ulteriore scelta tra il riporto e il rimborso.
5. Se l’eccedenza riportata non è computata in diminuzione nella dichiarazione relativa al periodo di
imposta successivo, o se la dichiarazione non è presentata, il sostituto di imposta può chiederne il
rimborso a norma dell’articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.
6. Sull’eccedenza computata in diminuzione dei versamenti non competono interessi. Se è richiesto
il rimborso competono gli interessi di cui all’articolo 44 del decreto del Presidente della Repubblica
n. 602 del 1973, con decorrenza dal secondo semestre successivo, rispettivamente, alla data di
presentazione della dichiarazione del sostituto di imposta o a quella di presentazione dell’istanza di
rimborso prevista dall’articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973».
Dal tenore letterale della norma (id est art. 1, c. 2, D.P.R. n. 445/1997) emerge, pertanto, che la
compensazione cosiddetta interna o verticale può essere effettuata dal sostituto d’imposta, nei
limiti delle ritenute fiscali (v. infra per l’ambito di applicazione), relative anche all’anno
successivo.
Circa l’apposizione del visto di conformità per le compensazioni che ci occupano, la circolare
dell’Agenzia delle Entrate n. 31/E del 30 dicembre 2014 ha chiarito che è necessaria solo «nel
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caso in cui l’eccedenza scaturente dalla dichiarazione sia riportata ai sensi dell’art. 17 del decreto
legislativo 9 luglio 1997, n. 241 per compensare i pagamenti di importi diversi dalle ritenute dovuti
nell’anno successivo, posto che, come precisato con la circolare n. 28/E del 2014, il limite dei
15.000 euro (ora leggasi 5.000 euro, N.d.R.), al cui superamento scatta l’obbligo di apporre il visto
di conformità, è riferibile esclusivamente alla compensazione orizzontale dei crediti». (v. anche
risoluzione n. 73/e del 4 agosto 2015).
Ulteriormente, per puro tuziorismo, ai fini di chiarire l’ambito di applicazione in materia di
compensazioni cosiddette interne o verticali, è utile ricordare quanto riportato sempre nella
circolare n. 28/E citata circa le modifiche normative introdotte dal D.Lgs. n. 175/2014.
L’Agenzia delle Entrate ha ricordato che, prima delle modifiche normative, «il sostituto era tenuto
ad operare uno scomputo “interno” dei maggiori versamenti effettuati, nel senso che lo scomputo
era possibile solo dai versamenti delle ritenute relative alla stessa categoria di reddito nella quale le
eccedenze erano maturate, come individuate dall’art. 6 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917. A
decorrere dal 2000, per effetto delle modifiche introdotte dal d.P.R. 14 ottobre 1999, n. 542, al
sostituto è stata riconosciuta la possibilità di compensare le ritenute in eccesso con i versamenti
successivi delle ritenute relative a qualsiasi tipo di provento (ad esempio, un’eccedenza di ritenuta da
lavoro autonomo poteva essere utilizzata per ridurre un versamento di ritenute applicate sul reddito
di lavoro dipendente). Non era, però, previsto che lo scomputo transitasse in F24, dovendo nel
modello di versamento essere esclusivamente indicato il versamento a debito del sostituto al netto
dell’avvenuto scomputo. Per effetto della semplificazione, pertanto, le richiamate operazioni
effettuate dal sostituto dovranno essere esposte nel modello di pagamento F24».
In definitiva, pertanto, l’eccedenza di versamento relativa al codice tributo “1712” è possibile
scomputarla dai successivi versamenti delle ritenute relative a qualsiasi tipo di provento
indicando nel modello F24: nella colonna degli “importi a debito versati” il codice tributo da
pagare (es. 1001, 1012, 1040); il codice tributo “1627” tra gli “importi a credito compensati”.
Non sussiste l’obbligo di apposizione del visto di conformità anche nel caso in cui l’importo
compensato sia superiore a 5.000 euro.
Laddove la compensazione sia effettuata nel periodo d’imposta successivo con il codice “6781”
denominato: “Eccedenza di versamenti di ritenute di lavoro dipendente, assimilati e assistenza
fiscale scaturente dalla dichiarazione del sostituto d’imposta 770 semplificato” (cfr. Risoluzione n. 9
del 18 gennaio 2015), si ritiene che l’unico rischio potrebbe essere quello di essere chiamati a
comprovare che i crediti compensati internamente nel modello F24, ove d’importo superiore a
5.000 euro, sono riferibili ad eccesso di ritenute ex. D.P.R. n. 445/1997 per i quali non è
necessario il visto di conformità e non invece riferibili ad altri crediti per i quali invece tale
obbligo sussiste.
A cura di:
Massimo Braghin
Giuseppe Buscema