(AGENPARL) – mar 30 maggio 2023 Approfondimenti della
APPROFONDIMENTO
APPROFONDIMENTO DEL 30/05/2023
LE NOVITÀ IRAP 2023
PREMESSA
Le principali novità che interessano la dichiarazione Irap 2023 relativa al periodo
d’imposta 2022 e che verranno prese in esame nel presente lavoro sono l’esclusione
dall’ambito di applicazione per le persone fisiche esercenti attività d’impresa
commerciale e arti e professioni e la semplificazione delle deduzioni per il personale
dipendente.
L’ESCLUSIONE DELLE IMPRESE INDIVIDUALI E DEI PROFESSIONISTI
La prima novità riguarda l’impatto definitivo dell’esclusione dall’imposta per le
persone fisiche esercenti attività commerciali ed esercenti arti e professioni di cui
alle lettere b) e c) del comma 1 dell’articolo 3 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n.
446, prevista dall’articolo 1, comma 8, della legge 30 dicembre 2021, n. 234 – legge di
Bilancio 2022.
Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 4/E del 18 febbraio 2022,
l’esclusione si applica alle persone fisiche che esercitano l’impresa commerciale, ovvero
l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività indicate nell’art.
2195 del codice civile, e delle attività indicate alle lettere b) e c) del comma 2 dell’art. 32
del TUIR che eccedono i limiti ivi stabiliti, anche se non organizzate in forma d’impresa
(articolo 55, comma 1, del TUIR), nonché agli esercenti arti e professioni che producono
i redditi ai sensi dell’articolo 53, comma 1, del TUIR. L’esclusione si applica anche
all’impresa familiare e all’azienda coniugale non gestita in forma societaria.
Tali soggetti, invero, già l’anno scorso hanno avuto un primo beneficio dalla suddetta
esclusione dall’imposta dal momento che non hanno proceduto al versamento degli
acconti. Da quest’anno non avranno alcun obbligo dichiarativo in quanto dal periodo
d’imposta in corso al 1° gennaio 2022 risultano esclusi dall’ambito di applicazione.
Rimangono, invece, soggetti all’imposta coloro che producono i suddetti redditi in
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forma diversa da quella individuale. L’articolo 1, comma 8, della legge n. 234/2021,
infatti, pur facendo riferimento all’articolo 3, comma 1, lettere b) e c), del D.Lgs. n.
446/1997 – che, come è noto, riguarda anche le società semplici, in accomandita
semplice, in nome collettivo e quelle a esse equiparate ai sensi dell’art. 5, comma 3 del
TUIR che esercitano attività commerciali o arti e professioni – ne limita espressamente
l’ambito applicativo alle persone fisiche.
Continueranno, pertanto, a rientrare nell’ambito di applicazione dell’imposta i
professionisti che svolgono l’attività nelle varie forme associative previste, compresi gli
studi associati costituiti ai sensi della legge 23 novembre 1939, n. 1815, oltre
naturalmente alle società tra professionisti disciplinate dall’articolo 10, comma 10, della
legge 12 novembre 2011, n. 183 e dal relativo regolamento attuativo (decreto
ministeriale 8 febbraio 2013, n. 34).
Peraltro, il disegno di legge delega al Governo per la riforma fiscale presentato alla
Camera dei deputati il 23 marzo 2023 prevede all’articolo 8 la revisione dell’Imposta
Regionale sulle Attività Produttive e, in particolare, il graduale superamento dell’imposta,
con priorità per le società di persone e le associazioni senza personalità giuridica
costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni.
LA SEMPLIFICAZIONE DEL QUADRO IS
La dichiarazione Irap 2023 semplifica la compilazione del quadro IS a seguito delle
modifiche apportate all’articolo 11 del D.Lgs. n. 446/1997 dall’articolo 10 del decretolegge 21 giugno 2022, n. 73, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2022, n.
122. La Sez. I del quadro IS – Prospetti vari tiene conto delle modifiche introdotte dal
legislatore che, come è noto, ha introdotto la regola secondo cui nella determinazione
della base imponibile è pienamente deducibile il costo del lavoro dei lavoratori
dipendenti con contratto a tempo indeterminato, mentre per i contratti di lavoro
diversi sono deducibili alcune tipologie di spese nonché spettano alcune deduzioni
forfetarie.
In particolare, per i soggetti che determinano il valore della produzione netta ai sensi
degli articoli da 5 a 9, è ammesso in deduzione il costo complessivo per il personale
dipendente con contratto a tempo indeterminato (art. 11, comma 4-octies). La medesima
deduzione spetta, nei limiti del 70 per cento del costo complessivamente sostenuto, per
ogni lavoratore stagionale impiegato per almeno centoventi giorni per due periodi
d’imposta, a decorrere dal secondo contratto stipulato con lo stesso datore di lavoro
nell’arco temporale di due anni a partire dalla cessazione del precedente contratto.
Il costo del lavoro dei contratti di lavoro dipendente a tempo indeterminato va indicato
al rigo IS7, colonna 2. Nella colonna 1 del medesimo rigo, che costituisce un di cui della
colonna 1, va invece indicato il costo dei lavoratori stagionali indicati supra.
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le imprese autorizzate
all’autotrasporto di merci non devono ricomprendere nel costo complessivo per il
personale dipendente le indennità di trasferta per le quali fruiscono della deduzione di
cui al comma 1-bis dell’articolo 11, qualora le stesse siano già state dedotte nel quadro
della determinazione della base imponibile.
istruzioni
dichiarazione
avvertono
In relazione ai soggetti diversi dai lavoratori dipendenti a tempo indeterminato sono
ammessi in deduzione:
i contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro, da
riportare al rigo IS1 della dichiarazione;
le spese relative agli apprendisti, ai disabili e le spese per il personale assunto con
contratti di formazione e lavoro, i costi sostenuti per il personale addetto alla
ricerca e sviluppo (per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettere da a) a e),
D.Lgs. n. 446/1997), da riportare al rigo IS4.
Al rigo IS5 va invece riportata la deduzione forfetaria di cui all’articolo 11, comma 4-bis.1,
D.Lgs. n. 446/1997, spettante ai soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettere da a) a e)
del medesimo decreto, a condizione che i componenti positivi che concorrono alla
formazione del valore della produzione non siano superiori, nel periodo d’imposta, a
400.000 euro. Tale deduzione spetta per un importo pari a 1.850 euro, su base annua,
per ogni lavoratore dipendente diverso da quelli a tempo indeterminato impiegato nel
periodo d’imposta, fino a un massimo di cinque.
La deduzione va ragguagliata (v. art. 11, comma 4-bis.2 D.Lgs. n. 446/1997):
ad anno solare, nel caso di periodo d’imposta di durata inferiore o superiore a
dodici mesi e in caso di inizio e cessazione dell’attività in corso d’anno;
ai giorni di durata del rapporto di lavoro;
in misura proporzionale nel caso di contratto a tempo parziale.
La deduzione spetta anche se risultano impiegati nell’anno più di cinque lavoratori; in tal
caso, il contribuente può scegliere i lavoratori su cui calcolare la deduzione. Nella
determinazione di tale deduzione vanno esclusi gli apprendisti, i disabili e il personale
assunto con contratti di formazione lavoro in quanto il costo del lavoro di tali soggetti è
già dedotto mediante la compilazione del rigo IS4 (v. supra).
Per le società ed enti di cui all’articolo 3, comma 1, lettera e) del D.Lgs. n. 446/1997 le
deduzioni spettano solo in relazione ai dipendenti impiegati nell’esercizio di attività
commerciali e, in caso di dipendenti impiegati anche nelle attività istituzionali, l’importo
è ridotto in base al rapporto tra l’ammontare dei ricavi relativi all’attività istituzionale
rilevanti ai fini dell’imposta e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.
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Va infine ricordato che, secondo quanto disposto dall’articolo 11, comma 4-septies, del
D.Lgs. n. 446/1997, per ciascun dipendente l’importo delle deduzioni non può comunque
eccedere il limite massimo rappresentato dalla retribuzione e dagli oneri e spese a carico
del datore di lavoro.
DISTACCO E SOMMINISTRAZIONE DI LAVORO
In caso di distacco di personale, il costo del lavoro sostenuto per i dipendenti è deducibile
dal datore di lavoro distaccante, ovvero quello presso il quale risulta in forza il lavoratore.
Pertanto, il distaccante applica le deduzioni in sede di compilazione del quadro IS degli
importi deducibili a seconda delle diverse fattispecie per l’intero periodo del rapporto di
lavoro e costi sostenuti (v. supra). Assumono allo stesso tempo rilevanza, ai fini del valore
della produzione, gli importi riaddebitati al distaccatario a titolo di rimborso delle spese
afferenti al medesimo personale.
Quanto alle spese sostenute dal distaccatario che impiega il personale a titolo di
rimborso del costo del lavoro al distaccante, invece, come emerge anche dalle istruzioni
per la compilazione della dichiarazione Irap 2023, gli importi si considerano costi relativi
al personale non ammessi in deduzione (salva l’applicazione delle deduzioni per lavoro
dipendente previste dall’art. 11).
In buona sostanza, nell’ipotesi, ad esempio, di distacco di un dipendente assunto con
contratto di lavoro a tempo indeterminato, il distaccante assoggetterà a Irap i costi
effettivamente sostenuti, ovvero: le spese rimborsate dal distaccatario concorreranno
alla formazione del valore della produzione; per l’intero costo del lavoro maturato nel
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periodo d’imposta spetterà la deduzione ai sensi dell’art. 11, comma 4-octies. Il
distaccatario applicherà le deduzioni spettanti per il periodo di lavoro in cui il lavoratore
è stato distaccato.
Per il personale utilizzato nell’ambito di un contratto di somministrazione, l’utilizzatore
deduce esclusivamente i costi sostenuti che eccedono le spese di lavoro dipendente:
queste ultime, infatti, sono indeducibili dal valore della produzione.
Spettano, invece, le deduzioni di cui all’art. 11 con gli stessi criteri indicati in precedenza
per i lavoratori distaccati, con l’avvertenza che assume rilevanza, ai fini della
determinazione delle deduzioni spettanti, il contratto di lavoro sottostante al contratto
di somministrazione di lavoro. Pertanto, occorre tenere conto del rapporto tra datore di
lavoro (società di somministrazione) e dipendente inviato in missione presso l’utilizzatore
(cfr. circolare Agenzia delle Entrate n. 22/E del 9 giugno 2015).
A cura di:
Sergio Giorgini (coordinamento)
Giuseppe Buscema